Jan-Hendrik HillersDr. Daniel Keuper M.Sc.

Die von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sehen regelmäßig die Anwendung der Freistellungsmethode für ausländische Betriebsstättengewinne vor. Allerdings wird die Anwendung der Freistellungsmethode für ausländische Betriebsstätteneinkünfte in zahlreichen Fällen ausgeschlossen und stattdessen ein Wechsel zur Anrechnungsmethode geregelt. Bei der Anrechnungsmethode wird die inländische Bemessungsgrundlage durch das entsprechende Einkommen erhöht und die ausländische geleistete Steuer angerechnet; dies führt in der Regel zu einer höheren Gesamtsteuerbelastung.

Einer dieser Fälle des zwingenden Wechsels von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode ist die unilaterale Switch-Over-Klausel des § 20 Abs. 2 AStG. Diese unilaterale Switch-Over-Klausel setzt die Nichtvorlage sog. aktiver Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG voraus. Im Gegensatz zu abkommensrechtlichen Switch-Over-Klauseln erfordert die Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG das Vorliegen einer Niedrigbesteuerung i.S.d. § 8 Abs. 5 AStG. Nach derzeitiger Rechtslage setzt diese eine Ertragssteuerbelastung von weniger als 15 % voraus. Zudem schließt § 20 Abs. 2 AStG in seiner gegenwärtigen Fassung explizit die Anwendung des sog. Motivtests nach § 8 Abs. 2 AStG aus. Durch den Motivtest nach § 8 Abs. 2 AStG kann die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG ausgeschlossen sein, insoweit eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit nachgewiesen wird. Der Ausschluss des Motivtests macht die Vorschrift des § 20 Abs. 2 AStG aus unionsrechtlichen Gesichtspunkten umstritten. Dies mündete in der Vorlage vom Bundesfinanzhof (BFH) vor dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) vom 3. Juni 2025, IX R 39/21.

Streitfall

Die Klägerin (eine SE) ist eine Holdinggesellschaft mit Sitz in Deutschland und fungierte in den Streitjahren als Organträgerin einer 100%igen Tochter-GmbH als Organgesellschaft ebenfalls mit Sitz in Deutschland. Die GmbH war an einer S.à r.l. mit Sitz in Luxemburg beteiligt, welche wiederum an vier Gesellschaften in Form einer luxemburgischen S.à r.l. (Tochtergesellschaften der S.à r.l.) beteiligt waren. Auch diese Tochtergesellschaften der S.à r.l. hielten jeweils Geschäftsanteile an vier Enkelgesellschaften in der Rechtsform einer S.à r.l. Die S.à r.l. mietete eigene Büroräume an, verfügte über eigenes Personal (ein Geschäftsführer, zwei Angestellte und eine Aushilfskraft) und arbeitete mit weiteren Dienstleistern zusammen. Die vier Tochtergesellschaften verfügten nicht über eigenes Personal. Ihre Geschäftsführung übernahm die S.à r.l. Die S.à. r.l. finanzierte mit ihrem Eigenkapital darlehensweise ihre vier Tochtergesellschaften und diese wiederum ihre jeweilige Enkelgesellschaft.

In den Streitjahren (2007 und 2008) schlossen die deutsche GmbH als stille Gesellschafterin und die luxemburgische S.à. r.l. als Unternehmerin einen Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft, weswegen die GmbH gewerbliche Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte erzielte. Das DBA zwischen Deutschland und Luxemburg sieht die Freistellungsmethode für diese Einkünfte aus der atypisch stillen Gesellschaft in Deutschland vor. Das beklagte Finanzamt versagte aufgrund von § 20 Abs. 2 AStG die Anwendung der Freistellungsmethode für die Gewinnanteile der GmbH aus der atypisch stillen Gesellschaft. Die hiergegen gerichtete Klage vor dem Finanzgericht (FG) München (Urteil v. 13.7.2021 - 6 K 215/19) hatte keinen Erfolg.

Vorlage dem EuGH zur Vorabentscheidung

Der BFH folgt nicht der Auffassung der Vorinstanz und hat entsprechende Zweifel, ob die in § 20 Abs. 2 AStG geregelte Switch-Over-Klausel mit der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit vereinbar ist. Anders als bei der regulären Hinzurechnungsbesteuerung stehen dem Steuerpflichtigen im Rahmen des § 20 Abs. 2 AStG keine Entlastungsbeweisführung nach einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung durch den Motivtest zu.

Der BFH führt konkret als Begründung an:

  • § 20 Abs. 2 AStG verstößt gegen Unionsrecht, da der explizite Verweis auf die Hinzurechnungsbesteuerung in der Vorschrift erfolgt, ohne dass eine Entlastungsbeweisführung durch den Motivtest zugelassen wird.
  • Streitjahr 2007: Der I. Senat des BFH hat bereits 2009 entschieden, dass die Unionsrechtswidrigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung in ihrer damaligen Fassung auch auf § 20 Abs. 2 AStG durchschlägt, weil der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nach § 20 Abs. 2 AStG davon abhängig ist, dass die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung vorliegen (BFH-Urteil vom 21.10.2009 – I R 114/08).
  • Dem steht nach Ansicht des vorlegenden Senats nicht entgegen, dass der EuGH in seiner Entscheidung Columbus Container Services vom 06.12.2007 – C-298/05 den in § 20 Abs. 2 AStG normierten Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode für unionsrechtlich unbedenklich gehalten hat. Denn die damalige Vorlagefrage des FG Münster bezog sich ausschließlich auf die Unionsrechtmäßigkeit des in § 20 Abs. 2 AStG angeordneten Wechsels von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode. Sie betraf aber eben nicht den Umfang der in § 20 Abs. 2 AStG geregelten Verweisung auf die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung.
  • Streitjahr 2008: Deutschland hat den Motivtest in § 8 Abs. 2 AStG, der als Reaktion auf das EuGH-Urteil Cadbury Schweppes vom 12.09.2006 – C-196/04 eingeführt wurde, für die Switch-Over-Klausel in § 20 Abs. 2 AStG ausdrücklich ausgeschlossen. Nach Auffassung des BFH gelten die obigen Überlegungen zur Unionsrechtswidrigkeit des § 20 Abs. 2 AStG für das Streitjahr 2007 auch entsprechend für das Streitjahr 2008.

Fazit

Aufgrund der Vorlage durch den BFH hat nunmehr der EuGH zu entscheiden, inwieweit die Switch-Over-Klausel des § 20 Abs. 2 AStG unionsrechtskonform ausgestaltet war bzw. ist. Grenzüberschreitend tätige Unternehmen sind gut beraten, den Ausgang dieses Verfahrens in jedem Fall zu verfolgen.