Bedeutung des OECD-Musterkommentars für die Auslegung von DBA

Am 19. November 2025 hat die OECD einen aktualisierten Musterkommentar veröffentlicht – darunter eine überarbeitete Kommentierung zu Art. 9 OECD-Musterabkommen (OECD-MA), der den Fremdvergleichsgrundsatz für verbundene Unternehmen regelt (siehe hierzu auch unseren Blog-Beitrag vom 19. November 2025). Kurz darauf hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Schreiben vom 24. Dezember 2025 seine bisherige Verwaltungspraxis zur Berücksichtigung des OECD-Musterkommentars (OECD-MK) bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) eingeschränkt. Diese Entwicklungen sind für international tätige Unternehmen von erheblicher praktischer Bedeutung.

Was ist der OECD-Musterkommentar und warum ist er relevant?

Die meisten der von Deutschland abgeschlossenen DBA sind dem OECD-MA in weiten Teilen nachempfunden. Ergänzend veröffentlicht die OECD den OECD-MK, in welchem sie ihre Auffassung zur Auslegung der Bestimmungen des OECD-MA darlegt. Sowohl OECD-MA als auch OECD-MK werden regelmäßig überarbeitet – so zuletzt am 19. November 2025.

Der OECD-MK ist kein Gesetz und kein völkerrechtlich verbindlicher Vertrag, sondern „Soft Law“. Seine Bedeutung ist gleichwohl erheblich: Er wird von den OECD-Mitgliedstaaten erarbeitet und auf Ebene des OECD-Council von deren Botschaften formell beschlossen. Der OECD-Council empfiehlt den Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten ausdrücklich, bei der Auslegung ihrer bilateralen, auf dem OECD-MA beruhenden DBA dem OECD-MK in seiner jeweils gültigen Fassung zu folgen.

Mitgliedstaaten, die keine Vorbehalte gegen den OECD-MK eingelegt haben, gelten als mit dem OECD-MK einverstanden, sodass dem OECD-MK in diesen Fällen eine Indizwirkung für die Auslegung der dem OECD-MA entsprechenden DBA-Bestimmungen zukommt. Bemerkenswert ist, dass der OECD-MK auch geändert werden kann, wenn der Wortlaut der kommentierten Abkommensartikel unverändert bleibt. Dies ist für Art. 9 OECD-MA besonders augenfällig, dessen Absätze 1 bzw. 2 seit 1963 bzw. 1977 im Wortlaut identisch sind. Dennoch wurde Art. 9 OECD-MA nun durch eine neue Kommentierung inhaltlich weiterentwickelt.

Dynamisch oder statisch? – Die entscheidende Auslegungsfrage

Die zentrale Frage in der Praxis lautet: Welche Fassung des OECD-MK ist für die Auslegung eines konkreten DBA maßgeblich – die bei Abschluss des Abkommens geltende oder die jeweils aktuelle?

Bisherige Verwaltungspraxis: Noch im BMF-Schreiben vom 19. April 2023 verfolgte die Finanzverwaltung eine dynamische Auslegungspraxis: Grundsätzlich war die jeweils jüngste Fassung des OECD-MK im Zeitpunkt der Rechtsanwendung für die Auslegung von dem OECD-MA entsprechenden DBA-Bestimmungen heranzuziehen – auch für ältere DBA.

Rechtsprechung des BFH: Der BFH sah das stets anders und hielt an einer statischen Auslegung fest: Maßgeblich ist danach nur die Fassung des OECD-MK, die zum Zeitpunkt des deutschen Zustimmungsgesetzes zum jeweiligen DBA galt – also bei Abschluss des Abkommens. Mit Urteil vom 5. Dezember 2023 bekräftigte der BFH diese Linie ausdrücklich, und zwar explizit auch nach Ergehen des BMF-Schreibens vom April 2023. Er erkennt den OECD-MK als Auslegungshilfe an, ähnlich wie Gesetzesmaterialien, betont jedoch: Je enger der Wortlaut des DBA an das OECD-MA angelehnt ist, desto größer ist die Aussagekraft des Kommentars für die Auslegung.

BMF-Schreiben vom 24. Dezember 2025: Annäherung an die BFH-Rechtsprechung

Mit dem aktuellen BMF-Schreiben vom 24. Dezember 2025 hat die Finanzverwaltung ihre Haltung deutlich angepasst und nähert sich der Rechtsprechung des BFH an. Künftig soll die jeweils aktuelle Fassung des OECD-MK nur noch dann für die Auslegung eines DBA herangezogen werden, wenn zwei Voraussetzungen gleichzeitig erfüllt sind:

1. Der Wortlaut der auszulegenden Abkommensbestimmung stimmt mit dem OECD-MA überein oder ist zumindest vergleichbar, und
2. Bei den Änderungen gegenüber der im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA geltenden Fassung des OECD-MK handelt es sich lediglich um Klarstellungen und Präzisierungen, nicht um inhaltliche Neuerungen.

Ist der Wortlaut einer Abkommensbestimmung nicht mit dem OECD-MA vergleichbar, scheidet eine Heranziehung des OECD-MK für die Auslegung nach Auffassung der Finanzverwaltung gänzlich aus. Zudem stellt das BMF klar: Die Indizwirkung des OECD-MK ist widerlegt, wenn sich ein abweichendes Abkommensverständnis aus einem BMF-Schreiben oder einer anderen Verwaltungsanweisung (dazu zählen im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlichte BFH-Entscheidungen) ergibt.

Was bedeutet das für die Praxis?  

Für multinationale Unternehmen ergeben sich konkrete Konsequenzen:

• Differenzierte Einzelfallprüfung: Bei der Auslegung eines DBA muss sorgfältig geprüft werden, ob der Wortlaut der einschlägigen Abkommensbestimmung mit dem OECD-MA übereinstimmt und ob nach Abschluss des DBA erfolgte Änderungen des OECD-MK als bloße Klarstellungen/Präzisierungen oder als inhaltliche Neuerungen einzuordnen sind.
• Besondere Relevanz im Verrechnungspreisbereich: Gerade bei Art. 9 OECD-MA kann die Frage, welche Fassung des OECD-MK maßgeblich ist, erhebliche Auswirkungen haben.
• Fortbestehendes Spannungsfeld: Trotz der Annäherung bestehen weiterhin Unterschiede zwischen der Verwaltungsauffassung und der BFH-Rechtsprechung – insbesondere bei der Einordnung neuerer Kommentierungen als bloße Klarstellung. Dieses Spannungsfeld dürfte weiterhin Gegenstand von Rechtsstreitigkeiten sein.
• Neue OECD-Kommentierungen im Blick behalten: Mit der Neufassung des OECD-MK vom 19. November 2025 gewinnt die Einordnung einzelner Passagen als Klarstellung oder inhaltliche Neuerung unmittelbar praktische Relevanz – und sollte frühzeitig bewertet werden.

Eine vertiefte Analyse dieser Entwicklungen – einschließlich einer eingehenden Auseinandersetzung mit der neuen Kommentierung zu Art. 9 OECD-MA – findet sich im Originalbeitrag: Lefarth/Strotkemper, IWB 6/2026 v. 27.3.2026, S. 253-270