Reicht ein „Unterlassen“ für eine Einfuhr eines Gegen­standes i.S.d. Art. 30 Abs. 1 MwStSystRL?

Dies bezweifelte der 7. Senat des Hessischen FG und legte mit Entscheidung vom 29. September 2015 (Az. 7 K 728/12) diese und andere Fragen zum Verhältnis zwischen der Einfuhrumsatzsteuerschuld und der Zollschuld nach Art. 203 ZK (heute: Art. 79 Abs. 1 lit. a UZK) bzw. Art. 204 Abs. 1 lit. a ZK (heute: 79 Abs. 1 lit. b UZK) dem EuGH zur Vorabentscheidung vor (Verfahrensnummer beim EuGH: Rs. C-571/15, „Wallenborn Transport“).

I. Einleitung

Die Entstehung sog. unregelmäßiger EUSt, d.h. die EUSt, die nicht im Zusammenhang mit einer regulären Einfuhr, sondern häufig mit zollrechtlichem Fehlverhalten entsteht, war in der jüngeren Vergangenheit mehrfach Gegenstand gerichtlicher Entscheidungen (vgl. EuGH-Urteile v. 2.6.2016, C-226/14 „Eurogate Distribution GmbH“ und C-228/14 „DHL Hub Leipzig“, ABl. EU 2016, Nr. C 287, 2-3 ; EuGH-Urteil v. 25.06.2015, C-184/14  „DSV Road“, ABl. EU 2015, Nr. C 279, 14). Hintergrund ist, dass diese für beteiligte Dienstleister, die zur EUSt  herangezogen werden, nach Auffassung der Finanzverwaltung - mangels Verfügungsmacht im Einfuhrzeitpunkt - regelmäßig nicht als Vorsteuer abziehbar ist.

Wenn die EUSt nicht abzugsfähig ist und somit zur Definitivbelastung wird, kommt der Frage, ob sie überhaupt entstanden ist, eine erhöhte Bedeutung zu.

Der EuGH kam mit der Entscheidung in der Rs. Eurogate Distribution GmbH (v. 2.6.2016, C-226/14, a.a.O.) bereits zu dem Schluss, dass die EUSt nicht zwangsweise einer Zollschuldentstehung aus formellen Gründen folgt, soweit die Ware wieder ausgeführt wird.

II. Vorlageverfahren des Hessischen FG

1. Vorlagefragen des FG

Im Fall des Hessischen FG entstand im Jahr 2009 mit Entladung eines LKW unter Entfernung der Zollplombe im (damaligen) Hamburger Freihafen eine Einfuhrzollschuld, da

die Waren der zollamtlichen Überwachung entzogen wurden (gem. Art. 203 Abs. 1 ZK),

die Gestellung der Waren zwecks Beendigung des Versandverfahrens unterlassen wurde (gem. Art. 204 Abs. 1 lit. a ZK).

Diese Zollschuldentstehung durch Entladen des LKW unter Entfernung des Verschlusses im Freihafen wurde nicht bestritten. Die Warenführerin klagte allerdings gegen die im Einfuhrabgabenbescheid ebenfalls festgesetzte Einfuhrumsatzsteuer, da die Ware nach Russland ausgeführt worden war. Das Hessische FG hegte nun Zweifel daran, dass im vorliegenden Fall neben der Zollschuld zugleich auch eine Einfuhrumsatzsteuerschuld entstanden sei und wandte sich an den EuGH.

Nach Auffassung des Hessischen FG erfolgte keine Überführung in den Wirtschaftskreislauf des Mitgliedstaates, zu dessen Staatsgebiet die Freizone gehöre (hier: Deutschland), da die Waren weder in den steuerlich freien Verkehr überführt, noch verbraucht oder verwendet wurden (Tz. 144). Das Hessische FG führt aus, eine Einfuhr i.S.d. Art. 30 UAbs. 1 MwStSystRL setze das „Verbringen“ und damit ein aktives Tun voraus. Daher bezweifelte das Gericht, dass nach Art. 71 Abs. 1 UAbs. 2 MwStSystRL eine Einfuhrumsatzsteuerschuld immer der Entstehung einer Einfuhrzollschuld folgen müsse. Vielmehr regele die Vorschrift nur den Zeitpunkt des Eintretens von Steuertatbestand und Steueranspruch. Das Hessische FG stellt jedoch in Frage, dass eine Einfuhr im mehrwertsteuerlichen Sinne stattgefunden hat, da die Ware im Freihafen verblieben ist und nicht in den Wirtschaftskreislauf eingegangen ist.

2. Schlussanträge des Generalanwalts

In seinen jungst veröffentlichen Schlussanträgen vom 13. Dezember 2016 (C-571/15, „Wallenborn Transport“) bestätigte der Generalanwalt Campos Sánchez-Bordona die Auffassung, wonach das Entstehen der Zollschuld und der Mehrwertsteuerschuld zwar vergleichbar, aber nicht identisch und daher unabhängig voneinander zu prüfen ist. Für die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer sei maßgeblich, dass die Gegenstände in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt sind, was wiederum nur der Fall sei, wenn sie einem Verbrauch, d.h. einem mit Mehrwertsteuer belasteten Vorgang zugeführt werden können. Während regelmäßig die Einfuhr von Gegenständen den Zugang zum Wirtschaftskreislauf der Union mit sich bringe, begründe in diesem (besonderen) Fall, in dem ein Zugang gerade nicht möglich ist, die Einfuhr als Rechtsakt noch keine Verpflichtung zur Entrichtung der Mehrwertsteuer.

III. Verhältnis von EUSt und Zollschuld (status quo)

Aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung bzw. Rechtsprechung stellt sich das Verhältnis zwischen Einfuhrumsatzsteuerschuld und Einfuhrzollschuld gegenwärtig (stark vereinfacht) wie folgt dar:

  • Nach Auffassung des BMF entsteht eine Einfuhrumsatzsteuerschuld gem. §§ 13 Abs. 2 UStG in sinngemäßer Anwendung der Vorschriften für Zölle und damit im Gefolge der Zollschuld (vgl. DV Einfuhrumsatzsteuer VSF Z 8101 (2) – Hervorhebung nur hier).
    • Bemessungsgrundlage für die EUSt ist der Zollwert, vgl. § 11 Abs. 1 UStG, ggf. nach Hinzurechnungen oder Abzügen, § 11 Abs. 3,4 UStG.
    • Steuerbefreiungen hinsichtlich der EUSt können sich aus § 5 UStG oder der EuStBV ergeben.

  • Sinn der Verknüpfung des Einfuhrumsatzsteuerrechts mit dem Zollrecht ist es, sicherzustellen, dass die bei der Einfuhr zu erhebenden Abgaben von ein und derselben Behörde in einem Bescheid nach dem gleichen Verfahren aufgrund einheitlich getroffener Feststellungen einfach und zweckmäßig erhoben werden (BFH, Urt. v. 23.9.2009, VII R 44/08).
  • EUSt ist nach Auffassung der Verwaltung grds. als Vorsteuer nur von dem Unternehmer abziehbar, der im Einfuhrzeitpunkt die Verfügungsmacht inne hatte (vgl. Abschn. 15.8 Abs. 4 S. 2 UStAE mit Verweis auf BFH, Urt. v. 24.4.1980, V R 52/73, BStBl. II 1980, 615).
    • Involvierte Dienstleister (Spediteure, Lagerhalter etc.) können die EUSt regelmäßig nicht als Vorsteuer abziehen vgl. Abschn. 15.8 Abs. UStAE; vgl. auch EuGH-Urteil v. 25.06.2015, C-184/14, a.a.O.).
    • Der BFH präzisierte hierzu, dass Einfuhrumsatzsteuer nur abziehbar ist, soweit sie Eingang in den Preis der Ausgangsumsätze oder in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen findet, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten liefert bzw. erbringt  (vgl. BFH v. 11.11.2015 – V R 68/14, BStBl. II 2016, 720).

V. Fazit

Bereits nach den EuGH Entscheidungen vom 2. Juni 2016 (C-226/14 und C-228/14, a.a.O.) durfte ein Automatismus zwischen Einfuhrzollschuld und Einfuhrumsatzsteuerschuld bezweifelt werden. Mit dem nunmehr beim EuGH anhängigen Verfahren könnte erneut etwas Bewegung in die Diskussion um die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuerschuld kommen. Der für diesen Fall zuständige Generalanwalt Sánchez-Bordona hat bereits mit seinen Schlussanträgen in diese Richtung gedeutet. Ob indes tatsächlich ein grundsätzliches Umdenken in Rechtsprechung und insbesondere Verwaltung zu erwarten ist, bleibt abzuwarten.

Hierbei ist zu berücksichtigen, dass mit dem neuen, seit 1. Mai 2016 geltenden, Unionszollkodex (UZK) die Fallgruppen von Verstößen zusammengefasst (Art. 79 UZK) und neue Heilungsmöglichkeiten geschaffen wurden, wodurch sich bereits auf zollrechtlicher Ebene etwas Entspannung einstellen könnte. Eine Heilung ist jedoch auch nach dem UZK nur in gewissen Grenzen möglich, so sollten diese Entwicklung bei der EUSt nicht nur hinsichtlich noch offener Altfälle im Auge behalten werden.

Anna Judith Kaiser, LL.M.

Rainald Vobbe