Aktuelles zum Konsignationslager

I. EuGH-Urteil vom 20.10.2016, Rs. C-24/15, Josef Plöckl

Mit Urteil vom 20.10.2016 hat der EuGH in der Rechtssache Josef Plöckl (C-24/15) entschieden, dass die Umsatzsteuerbefreiung für innergemeinschaftliches Verbringen nicht mit der Begründung versagt werden kann, dass der Steuerpflichtige keine vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte USt-ID-Nr. mitgeteilt hat, wenn keine konkreten Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung bestehen, der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden ist und auch die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen. Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Der Einzelhändler Josef Plöckl versandte im Jahr 2006 einen Pkw von Deutschland nach Spanien. Der Versand war mit einem CMR-Frachtbrief belegt. Im Jahr 2007 verkaufte er den Pkw an einen Unternehmer mit Sitz in Spanien. Josef Plöckl erfasste die Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung im Jahr 2007. Das Finanzamt versagte die Steuerbefreiung in 2007 und nahm im Jahr 2006 eine im Inland steuerpflichtige Lieferung an. Die Steuerbefreiung für das innergemeinschaftliche Verbringen wurde versagt, da Josef Plöckl keine von Spanien erteilte USt-ID-Nr. angegeben hatte und damit den Buchnachweis nicht geführt habe.

Der EuGH argumentiert indes, dass die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat. Der EuGH hatte im Zusammenhang mit einer innergemeinschaftlichen Lieferung in der Rechtssache VStR (C-578/10) bereits entschieden, dass eine Verpflichtung zur Mitteilung der USt-ID-Nr. des Erwerbers des Gegenstands im Hinblick auf das Recht auf Mehrwertsteuerbefreiung ein formelles Erfordernis darstellt. Dasselbe gilt hinsichtlich einer Verpflichtung, im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Verbringens die vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte USt-ID-Nr. des Steuerpflichtigen mitzuteilen. Es sind lediglich zwei Fälle anerkannt, in denen die Nichteinhaltung einer formellen Anforderung den Verlust des Rechts auf Mehrwertsteuerbefreiung nach sich ziehen kann:
 

  1. Der Steuerpflichtige beteiligt sich vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung.
  2. Der Verstoß gegen eine formelle Anforderung zur Versagung der Mehrwertsteuer verhindert den sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen erfüllt wurden.

Beides lag nicht vor. Ob ein Steuerpflichtiger alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um die USt-ID-Nr. des Erwerbers zu ermitteln, betrifft nur Fälle, in denen es um die Frage geht, ob der Steuerpflichtige an einer Steuerhinterziehung beteiligt war. Dies war im vorliegenden Fall ebenfalls nicht gegeben.

Das Urteil des EuGH entspricht der Rechtsprechung zu innergemeinschaftlichen Lieferungen (VStR). Formelle Mängel sollen eine Steuerfreiheit nicht ausschließen, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, d.h. der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden ist, die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben sind und keine Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung vorliegen. Der entschiedene Fall ist relevant für Unternehmen, die in andere Mitgliedstaaten Waren verbringen, z.B. in Call-off-Stocks, und dort (noch) nicht über eine USt-ID-Nr. verfügen. Dies ist sehr zu begrüßen, da Registrierungsprozesse in manchen Mitgliedstaaten teilweise deutlich über sechs Monate dauern. Positiv zu werten ist, dass ein Verbringen in derartigen Fällen nach Auffassung des EuGH bereits steuerfrei möglich sein soll, wenn der Registrierungsprozess noch läuft. Diese Fälle können z.B. bei der Umstrukturierung von Lieferketten in Unternehmensgruppen (z.B. Transfer-Pricing-Optimierungsprozesse) entstehen.

Auf europäischer Ebene wird indes derzeit diskutiert, die USt-ID-Nr. als eine weitere materielle Voraussetzung für die Steuerbefreiung auszugestalten. Der Europäische Rat hat die europäische Kommission aufgefordert, einen entsprechenden Gesetzesentwurf vorzulegen (Council of the European Union vom 9.11.2016, No 14257/16). Schon heute regelt die MwStSystRL, dass eine Rechnung über innergemeinschaftliche Lieferungen und Verbringensfälle als Pflichtangabe die USt-ID-Nr. des Empfängers enthalten muss (Art. 226 Nr. 4 i.V.m. Art. 138 MwStSystRL). Der EuGH erklärt dies zu einer formellen Voraussetzung. Es erscheint daher zumindest fraglich, ob der EuGH seine Rechtsprechung ändern wird, nur weil die (formelle) Voraussetzung einer USt-ID-Nr. künftig ggf. in einem anderen Artikel der MwStSystRL aufgenommen und als materielle Voraussetzung bezeichnet wird. Ob das geplante Konzept daher in Einklang mit der EuGH-Rechtsprechung zu bringen ist, erscheint zweifelhaft.

II. BFH-Urteil vom 20.10.2016, V R 31/15

Im Hinblick auf das Erfordernis einer umsatzsteuerrechtlichen Registrierung für im EU-Ausland ansässige Unternehmer in Deutschland ist ebenfalls das kürzlich erschienene BFH-Urteil (V R 31/15) positiv zu bewerten. In bestimmten Konstellationen ist nunmehr höchstrichterlich geklärt, dass bei dem Versand von Waren aus dem EU-Ausland auch bei deren kurzfristiger Einlagerung in ein Konsignationslager im Inland, aus dem nur ein Abnehmer bzw. Kunde Waren entnehmen kann (sog. Call-off-Stock), unabhängig von dem Übergang der Verfügungsmacht an den jeweils versandten Waren bereits im Zeitpunkt der Versendung eine ununterbrochene innergemeinschaftliche Lieferung vorliegt. Dies gilt jedoch lediglich in denjenigen Fällen, in denen der Abnehmer der Ware bereits zum Beginn der Versendung feststeht. Wenn hingegen im Zeitpunkt der Versendung noch keine verbindliche Bestellung vorlag, beginnt die Lieferung erst mit der Entnahme der Waren aus dem Lager und führt zu einer im Inland steuerbaren und steuerpflichtigen Lieferung mit der Konsequenz einer Registrierungspflicht für umsatzsteuerliche Zwecke im Land des Call-off-Stocks.

1. Sachverhalt des BFH-Urteils

Ein spanischer Unternehmer lieferte auf der Grundlage von Rahmenlieferverträgen, die den Kaufpreis sowie die Zahlungs- und Lieferungsbedingungen bestimmten, Waren in ein von dem Abnehmer betriebenes Konsignationslager in Deutschland (hier in Form eines Call-off-Stocks). Die konkreten Liefermengen und Lieferdaten ergaben sich erst aus dem sog. Lieferabruf, der Freigaben für jeweils 12 Wochen umfasste. Einen solchen übermittelte der deutsche Abnehmer dem spanischen Lieferanten häufig täglich. Lediglich der Lieferabruf führte zu einem bindenden Kaufvertrag. In 95% der Fälle lag bei Beginn der Lieferung eine verbindliche Bestellung vor. Das Eigentum an den Waren sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs sollten erst zu dem Zeitpunkt und an dem Lieferort übergehen, der im jeweiligen konkreten Liefervertrag bestimmt war.

2. Kriterien für eine bei Beginn der Versendung ausgeführte Lieferung gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG

a) Grundsätzliche Voraussetzungen

Der BFH stellte nunmehr klar, dass der Abnehmer einer Lieferung bereits bei Beginn der Versendung feststehen und die Versendung zu einem Gelangen des Liefergegenstandes an den Abnehmer führen muss, sodass die Warenbewegung als gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bei Beginn der Versendung ausgeführte Lieferung qualifiziert. Eine kurzzeitige Einlagerung in einem inländischen Call-off-Stock stellt nach dem BFH keine Unterbrechung der Versendung dar. Unschädlich sei es auch, wenn die Verfügungsmacht über die Waren nicht bereits mit dem Beginn der Versendung auf den Abnehmer übergehe (so bereits der BFH in seinem Urteil vom 30.7.2008, XI R 67/07), sofern ein dem Abnehmer vertraglich eingeräumtes uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die eingelagerten Waren bestehe.

b) Zeitlicher Aspekt der Unterbrechung

Die in dem Leitsatz des BFH-Urteils angedeutete zeitliche Dimension des Verbleibens der Waren in einem Konsignationslager diskutiert der BFH nicht ausführlich. Er bezeichnet einen „kurzen Zeitraum“ bzw. eine Einlagerung „nur für kurze Zeit“ als unschädlich und verweist auf die Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 18.11.2010, C-84/09), der allgemein einen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen der Lieferung und Beförderung der Ware sowie einen kontinuierlichen Ablauf des Vorgangs fordert.

Konkrete Hinweise auf eine maximal zulässige Verweildauer der Waren in einem Konsignationslager, bis die Einlagerung als Unterbrechung der Lieferung zu bewerten ist, gibt der BFH nicht. Mithin ist davon auszugehen, dass der zeitliche Aspekt (Lagerzeit von wenigen Tagen bis maximal vier Wochen wie im Urteil des Niedersächsischen FG vom 18.6.2015, 5 K 335/14 oder wie vorliegend von bis zu 12 Wochen) nur eine untergeordnete Rolle spielen dürfte, solange sichergestellt ist, dass bereits bei Beginn der Versendung der Abnehmer der Ware feststeht.

3. Gegenteilige Verwaltungsauffassung

Mit der vorliegenden Entscheidung bestätigte der BFH die zu derselben Thematik ergangenen finanzgerichtlichen Urteile (FG Düsseldorf, Urteil vom 6.1.2015, 1 K 1983/13; Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.6.2015, 5 K 335/14 sowie die Vorinstanz Hessisches FG, Urteil vom 25.8.2015, 1 K 2519/10) und widersprach der Auffassung der Finanzverwaltung. Diese geht laut der Rundverfügung der OFD Frankfurt am Main vom 15.12.2015 (S 7100a A - 4 - St 110) und dem UStAE (Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 1 und Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 7 UStAE) davon aus, dass ein Unternehmer, der Waren in sein in Deutschland belegenes Konsignationslager verbringt, in Deutschland stets einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 2 Satz 1 UStG i.S.d. des innergemeinschaftlichen Verbringens mit anschließender steuerbarer und steuerpflichtiger Inlandslieferung im Zeitpunkt der Entnahme durch den Leistungsempfänger aus dem Konsignationslager verwirklicht. Eine Unterscheidung zwischen Call-off-Stocks und anderen Konsignationslagern nimmt die Finanzverwaltung nicht vor. Auf eine möglicherweise in Änderung befindliche Verwaltungsauffassung deutet die Rundverfügung der OFD Frankfurt am Main hin, die auf das damals noch anhängige und nunmehr entschiedene Revisionsverfahren verweist und das Ruhen derjenigen Verfahren anordnet, in denen sich Unternehmer gegen die Besteuerung der Inlandslieferung wenden.

Vor diesem Hintergrund ist zu hoffen, dass sich die Finanzverwaltung der Rechtsprechung des BFH anschließen und ggf. konkrete Kriterien formulieren wird, wie ein Vertragsverhältnis ausgestaltet sein müsste, sodass eine Zwischenlagerung einer Ware, deren Beginn der Versendung im EU-Ausland lag, nicht zu einer steuerpflichtigen Lieferung im Inland und mithin zu keiner Registrierungspflicht EU-ausländischer Unternehmer führt.

4. Fazit

  • Maßgeblich für die Bestimmung des Ortes der Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG ist, dass der Abnehmer bei Beginn der Versendung feststeht. Ausschlaggebend dürfte v.a. die Verbindlichkeit der Bestellung bzw. des Kaufvertrags sowie ein dem Abnehmer vertraglich eingeräumtes uneingeschränktes Zugriffsrecht auf die eingelagerten Waren sein. Da sich diese Kriterien regelmäßig aus dem der Lieferung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis zwischen Lieferer und Abnehmer ergeben, besteht für die Praxis durch Ausgestaltung dieser Verträge die Möglichkeit, den Ort der Lieferung zu bestimmen.
  • Unerheblich für die Anwendung des § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG ist, ob die Verschaffung der Verfügungsmacht über die betroffenen Waren bereits zum Zeitpunkt der Versendung stattfindet.
  • Steht der Abnehmer der Ware bei Beginn der Lieferung fest, ist eine Zwischenlagerung der Ware in einem inländischen Call-off-Stock unschädlich. Eine zeitlich zulässige Obergrenze für die Einlagerung ist anhand der Rechtsprechung bisher nicht zu ermitteln.
  • Hinsichtlich einer Änderung der Verwaltungsauffassung zugunsten der BFH-Rechtsprechung bestehen berechtigte Hoffnungen.

Dr. Barbara Fleckenstein-Weiland

Nadine Schader