Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden

BFH-Urteil vom 10.8.2016, XI R 31/09

Der BFH nimmt mit seiner Entscheidung abermals die speziell im Immobilienbereich bedeutende Vorschrift des § 15 Abs. 4 UStG zur Vorsteueraufteilung in den Blick. Gestärkt durch eine Vorab­entscheidung des EuGH vom 9.6.2016 bestätigt der BFH seine Rechtsprechungslinie zu der Vorsteuer­aufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden und verschafft dieser Rechtsprechung zugleich klarere Konturen. Die Herleitung der präziseren Aufteilungsmethode im Dreiecksverhältnis objekt­bezogener Flächenschlüssel - objektbezogener Umsatzschlüssel – gesamtumsatzbezogener Umsatzschlüssel überzeugt grundsätzlich, auch wenn das letzte Wort zu diesem Punkt sicherlich noch nicht gesprochen ist.

I. Einleitung

Der BFH nimmt mit seiner Entscheidung abermals die speziell im Immobilienbereich bedeutende Vorschrift des § 15 Abs. 4 UStG zur Vorsteueraufteilung in den Blick. Gestritten wurde um die Aufteilung der Vorsteuer für den Neubau eines gemischt genutzten Gebäudes sowie um die Abziehbarkeit von Umsatzsteuerbeträgen, die für die Unterhaltung dieses Gebäudes anfielen. Die Steuerpflichtige legte für die Aufteilung in den Jahren ab 1999 einen objektbezogenen Umsatzschlüssel an. Das Finanzamt stellte sich hingegen auf den Standpunkt, dass – ausgehend von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG – ab dem Zeitraum 2004 der Flächenschlüssel anzuwenden sei. Darüber hinaus vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass dieser Wechsel des Aufteilungsschlüssels eine Berichtigung i.S.d. § 15a UStG zur Folge haben müsse; also auch dann, wenn die tatsächliche Verwendung der Flächen nicht von der ursprünglich geplanten Verwendung abweicht.

Nach früherer BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung waren die Vorsteuerbeträge aus Anschaffung und Herstellung sowie aus dem Erhaltungsaufwand eines Gebäudes entsprechend seiner Verwendung aufzuteilen (BFH v. 26.6.1996, XI R 43/90, BStBl. II 1997, 98; BMF v. 24.11.2004, BStBl. I 2004, 1125). Die Vorsteuerbeträge, die Räumlichkeiten des Gebäudes zugeordnet werden konnten, die ausschließlich für Umsätze verwendet wurden, die entweder zum Vorsteuerabzug berechtigten oder den Vorsteuerabzug ausschlossen, kamen für eine Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG nicht in Betracht. Die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG war daher auf tatsächlich gemischt genutzte Gebäudeteile, wie z.B. das Treppenhaus oder Dach, beschränkt.

Mittlerweile haben sich die Rechtsprechung und die Verwaltungsauffassung von diesem Ansatz gelöst. Wird ein Gebäude nunmehr durch einen Unternehmer angeschafft oder hergestellt und soll dieses Gebäude sowohl für vorsteuerunschädliche als auch für vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze verwendet werden, sind die insgesamt auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Gebäudes entfallenden Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Für die Zurechnung dieser Vorsteuerbeträge ist nach Auffassung von BFH und Finanzverwaltung die prozentuale Aufteilung der Verwendung des gesamten Gebäudes zu vorsteuerunschädlichen bzw. vorsteuerschädlichen Umsätzen maßgebend (BFH v. 28.9.2006, V R 43/03; BStBl. II 2007, 417; Abschn. 15.l7 Abs. 7 UStAE). Bei Erhaltungsaufwand soll hingegen vorrangig eine Zuordnung der Eingangsumsätze zu bestimmten Ausgangsumsätzen erfolgen (Abschn. 15.17 Abs. 6 UStAE). Mit Beschluss vom 5.6.2014 ersuchte der BFH den EuGH um Vorab­entscheidung zu den Fragen, ob 1. auch Anschaffungs- und Herstellungskosten für eine präzisere Bestimmung der abziehbaren Vorsteuerbeträge zunächst den umsatzsteuerpflichtigen oder umsatz­steuerfreien Ausgangsumsätzen zugeordnet werden müssen, ob 2. dies auch für die Nutzungs- und Erhaltungskosten eines gemischt genutzten Gebäudes gilt und ob 3. die Vorschreibung eines vorrangig anzuwendenden Aufteilungsschlüssels durch einen Mitgliedstaat während des Berichtigungszeitraums zu einer Vorsteuerberichtigung führt.

II. Der XI. Senat und die Rs. Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR

Aus dem EuGH-Urteil vom 9.6.2016 (Rs. Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, C-332/14, NZM 2016, 692) folgte, dass die Aufteilung der Vorsteuer für gemischt genutzte Gebäude Gegenstand eines zwei-Phasen-Verfahrens ist.

1. Erste Phase: Die Zuordnung

Der EuGH betont, dass die auf der Eingangsstufe für die Errichtung, Anschaffung, Nutzung und Erhaltung oder Unterhaltung eines Gebäudes verwendeten Gegenstände und Dienstleistungen in einer ersten Phase den verschiedenen Umsätzen zugeordnet werden müssen. Demnach unterfallen auch Anschaffungs- und Herstellungskosten grundsätzlich der Zuordnungspflicht. Der EuGH eröffnet gleichwohl einen Ausweg aus dieser Pflicht. So könne das nationale Recht von der Zuordnungspflicht absehen, wenn eine solche Zuordnung schwer durchführbar sei. Dies sei grundsätzlich durch das nationale Gericht zu prüfen, wobei der EuGH davon auszugehen scheint, dass eine solche Zuordnung der Errichtungs- und Anschaffungs­kosten in der Praxis allgemein schwer durchführbar ist, während er die Zuordnung von Erhaltungs­aufwand hingegen für allgemein leicht durchführbar hält.

Dies entspricht im Ergebnis der geltenden BFH-Rechtsprechung, sodass es wenig überrascht, dass sich der XI. Senat in seiner Folgeentscheidung den Ausführungen des EuGH anschließt. Eine Zuordnung der Errichtungskosten zu den Ausgangsumsätzen beurteilt der XI. Senat als „in der Praxis […] zu komplex und somit schwer durchführbar“. Der Senat sieht dies vor allem in der Vielzahl der Eingangsleistungen begründet, die mit der Errichtung eines Gebäudes einhergehen. Eine Zuordnung hält er lediglich für theoretisch möglich, praktisch jedoch in den meisten Fällen für unmöglich.

Ein wesentlicher Unterschied zu der Auffassung des EuGH könnte dabei darin bestehen, dass dieser davon ausgeht, dass der Steuerpflichtige eine Zuordnung im Fall der Herstellung ausnahmsweise nicht vornehmen muss (Rs. Wolfgang und Dr. Wilfred Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, C-332/14, NZM 2016, 692, Rz. 27). Sollte im Einzelfall eine Zuordnung praktisch durchführbar sein, ließe der EuGH diese wohl zu. Der BFH schließt eine Zuordnung indes komplett aus (BFH, Urt. v. 10.8.2016, XI R 31/09, MwStR 2016, 879, Rz. 32).

Die Zuordnung der Erhaltungskosten hält der BFH im Einklang mit dem EuGH hingegen für allgemein leicht durchführbar, sodass die Ermittlung des Vorsteuerabzugsbetrags bei Erhaltungskosten bereits innerhalb der ersten Phase erfolgt.

2. Zweite Phase: Die Aufteilung

Mangels Zuordnung sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten in einer „zweiten Phase“ aufzuteilen. Diese Aufteilung erfolgt grundsätzlich anhand eines Pro-Rata-Satzes. Art. 173 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL sieht vor, dass dieser für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze unter Anwendung des Umsatzschlüssels festgelegt wird (gesamtumsatzbezogener Umsatzschlüssel). Bereits in der Rs. BLC Baumarkt hielt der EuGH jedoch fest, dass eine andere – als die erstgenannte - Berech­nungs­­­­methode gewählt werden kann, wenn diese Methode eine präzisere Bestimmung des Vorsteuer­abzugsbetrags gewährleistet. In der Rs. Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücks­gemeinschaft GbR betont der EuGH zusätzlich, dass es sich bei der gewählten Methode nicht um die genauestmögliche handeln muss. Die konkrete Bestimmung der jeweils präziseren Methode überlässt der EuGH dem BFH.

Der BFH nimmt sodann eine richtlinienkonforme Auslegung des § 15 Abs. 4 UStG vor. Dabei prüft der BFH zunächst, ob der in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG vorgesehene Flächenschlüssel gegenüber dem Gesamtumsatzschlüssel als auch gegenüber dem objektbezogenen Umsatzschlüssel eine „präzisere“ Berechnung ermöglicht. Anschließend geht er auf das Verhältnis der beiden Umsatzschlüssel ein. Damit wird deutlich, dass der BFH dem objektbezogenen Umsatzschlüssel nach wie vor Relevanz für die Vorsteueraufteilung einräumt. Ob diese Ansicht tatsächlich im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH ist, erscheint fraglich. Dessen Ausführungen könnten nämlich so verstanden werden, dass die gewählte Aufteilungsmethode lediglich präziser sein muss als der Gesamtumsatzschlüssel und es auf einen Abgleich mit dem objektbezogenen Umsatzschlüssel gar nicht ankommt. Denn der EuGH verweist für die Bildung des Pro-Rata-Satzes lediglich auf Art. 19 Abs. 1 EG-Richtlinie (heute in Art. 174 Abs. 1 MwStSystRL) und gibt an, dass dieser für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt wird. Damit trifft der EuGH selbst keine Aussagen über die Bedeutung des objektbezogenen Umsatzschlüssels. Der XI. Senat scheint den „Umsatzschlüssel“ dagegen als Oberbegriff für den gesamtunternehmerischen als auch den objektbezogenen Umsatzschlüssel zu verstehen.

a) Der Flächenschlüssel als vorrangiger Aufteilungsmaßstab

In seiner Entscheidung bestätigt der BFH, dass der objektbezogene Flächenschlüssel bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes in der Regel sowohl im Vergleich zum gesamtumsatzbezogenen Umsatzschlüssel als auch zum objektbezogenen Umsatzschlüssel den präziseren Aufteilungsschlüssel darstellt (so auch bereits BFH v. 7.5.2014, V R 1/10, MwStR 2014, 444). Das Urteil weist jedoch auf die folgenden Ausnahmefälle hin, bei denen der Flächenschlüssel nach ständiger Rechtsprechung keine Anwendung findet:

b) Ausnahme: Umsatzschlüssel

Zum einen findet der Flächenschlüssel keine Anwendung, wenn die Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, etwa weil die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räumlichkeiten (z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung), erhebliche Unterschiede aufweist (BFH v. 7.5.2014, V R 1/10, MwStR 2014, 444).

Dasselbe gilt zum anderen, wenn sich die Eingangsleistungen auf eine Nutzfläche bezieht, die außerhalb des Gebäudes liegt und folglich nicht zu dessen Nutzfläche hinzuaddiert werden kann (z.B. Gebäudekosten bei Installation einer Photovoltaikanlage, BFH v. 19.7.2011, XI R 29/09, BStBl. II 2012, 430).

In diesen Fällen findet der Umsatzschlüssel Anwendung. Der objektbezogene Umsatzschlüssel ist heranzuziehen, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen dieses konkreten Gebäudes besteht.

Wird das Gebäude dagegen für Umsätze des gesamten Unternehmens verwendet (z.B. Bau eines Verwaltungsgebäudes), ist der gesamtumsatzbezogene Umsatzschlüssel anzulegen.

3. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG

Abschließend hatte der BFH zu entscheiden, ob die gesetzliche Änderung des Aufteilungsschlüssels eine Vorsteuerberichtigung gem. § 15a Abs. 1 UStG selbst dann nach sich zieht, wenn die tatsächliche Verwendung der Flächen von der ursprünglich geplanten Verwendung nicht abweicht. Der EuGH entschied hierzu, dass sowohl der Aufteilungsschlüssel und als auch die zur Berechnung des Vorsteuer­abzugs­betrags angewandte Methode jedenfalls Faktoren im Sinne von Art. 185 MwStSystRL seien. Eine Änderung dieser Verhältnisse führe zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Dem stünden auch die allgemeinen unionsrechtlichen Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht entgegen. Dieser Ansicht schloss sich der BFH vollumfänglich an und sah die Berichtigungspflicht für grundsätzlich gegeben an.

4. Fazit

Die Ermittlung des Vorsteuerabzugsbetrags bei den Erhaltungskosten ist grundsätzlich über eine Zuordnung zu den Ausgangsumsätzen vorzunehmen. Für Herstellungskosten ist diese Zuordnung hingegen im Allgemeinen zu komplex, sodass die entsprechenden Vorsteuerbeträge aufzuteilen sind. Während der EuGH jedoch eine Zuordnung von Herstellungskosten im Einzelfall nicht ausdrücklich ausschließt, scheint der BFH dies gänzlich abzulehnen.

Bei der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG wird der Flächenschlüssel in den meisten Fällen die präzisere Aufteilungsmethode sein. Nach den Ausführungen des EuGH war zu befürchten, dass die Renaissance des objektbezogenen Umsatzschlüssels beendet ist. Der BFH wendet diesen jedoch unbeirrt weiterhin an, wenn die in Rede stehenden Flächen nicht miteinander vergleichbar sind.

Kommt es zu einem Wechsel der Aufteilungsmethode innerhalb der Zehnjahresfrist, ist eine Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG vorzunehmen.

Gestärkt durch eine Vorabentscheidung des EuGH vom 9.6.2016 bestätigt der BFH seine Recht­sprechungs­linie zu der Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden und verschafft dieser Rechtsprechung zugleich klarere Konturen. Die Herleitung der präziseren Aufteilungsmethode im Dreiecksverhältnis objektbezogener Flächenschlüssel - objektbezogener Umsatzschlüssel – gesamtumsatz­bezogener Umsatzschlüssel überzeugt grundsätzlich, auch wenn das letzte Wort zu diesem Punkt sicherlich noch nicht gesprochen ist.


Dr. Barbara Fleckenstein-Weiland
Friderike Stiehr